Umorzenie subwencji pfr a podatek dochodowy a obowiązki podatnika albo płatnika

Wprowadzenie instrumentów pomocowych w ramach tzw. Tarcz Finansowych Polskiego Funduszu Rozwoju (PFR) uratowało wiele polskich przedsiębiorstw przed upadłością w okresie pandemii COVID-19. Wsparcie to miało jednak charakter zwrotny, z możliwością częściowego lub całkowitego umorzenia pod warunkiem spełnienia określonych kryteriów, takich jak utrzymanie poziomu zatrudnienia czy kontynuowanie działalności gospodarczej. W momencie, gdy przedsiębiorcy zaczęli otrzymywać decyzje o umorzeniu spłaty otrzymanych środków, kluczowym zagadnieniem stały się konsekwencje podatkowe tego zdarzenia. Czy umorzona subwencja PFR stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) lub prawnych (CIT)? Jakie obowiązki ciążą w związku z tym na podatniku, a jakie na płatniku?

Teza: Umorzenie subwencji PFR a brak obciążeń w podatku dochodowym

Główna teza dotycząca rozliczenia podatkowego umorzenia subwencji PFR opiera się na jednoznacznym stanowisku organów podatkowych oraz Ministerstwa Finansów: umorzenie subwencji finansowej PFR nie rodzi obowiązku zapłaty podatku dochodowego (PIT oraz CIT) po stronie przedsiębiorcy. Choć według ogólnych zasad prawa podatkowego umorzenie zobowiązania stanowi przychód podatkowy, w tym konkretnym przypadku zastosowanie znalazły przepisy szczególne o zaniechaniu poboru podatku. Co niezwykle istotne dla płynności finansowej firm, wydatki sfinansowane z otrzymanej subwencji mogą być jednocześnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, co stanowi podwójnie korzystne rozwiązanie dla podatników.

Istota problemu: Jak traktować umorzoną subwencję z tarczy finansowej?

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Gdyby zastosować wyłącznie te podstawowe regulacje, przedsiębiorca, któremu PFR umorzył np. 100 000 zł subwencji, musiałby wykazać tę kwotę jako przychód ze swojej działalności gospodarczej i odprowadzić od niej należny podatek dochodowy (według skali podatkowej, podatku liniowego lub stawki CIT). Taki stan rzeczy drastycznie obniżyłby realną wartość udzielonej pomocy publicznej.

Aby zapobiec tej sytuacji, Minister Finansów zdecydował się na skorzystanie ze swoich uprawnień ordynacyjnych i wydał specjalne rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) osiągniętych w związku z otrzymaniem subwencji finansowej z PFR. Dzięki temu mechanizmowi prawnemu, sam fakt umorzenia długu wobec PFR nie generuje konieczności zapłaty podatku dochodowego.

Kogo dotyczą przepisy o umorzeniu i opodatkowaniu subwencji PFR?

Regulacje dotyczące braku opodatkowania umorzenia subwencji PFR dotyczą szerokiego kręgu podmiotów gospodarczych, które były beneficjentami Tarcz Finansowych 1.0 oraz 2.0. Beneficjentami tymi są:

Jednoosobowe działalności gospodarcze (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą podlegające pod PIT),
Spółki cywilne, jawne, partnerskie (gdzie podatnikami są poszczególni wspólnicy),
Spółki kapitałowe (spółki z o.o., spółki akcyjne podlegające pod CIT),
Spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne (będące podatnikami CIT).

Warto podkreślić, że zwolnienie z opodatkowania (a dokładnie zaniechanie poboru podatku) dotyczy wszystkich tych podmiotów bez względu na formę prawną oraz wybraną formę opodatkowania (zasady ogólne, podatek liniowy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych czy klasyczny CIT).

Podstawa prawna i mechanizm zaniechania poboru podatku

Kluczowym aktem prawnym regulującym tę kwestię jest Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2021 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) osiągniętych w związku z otrzymaniem subwencji finansowej z Polskiego Funduszu Rozwoju. Zaniechanie poboru podatku dotyczy dochodów (przychodów) z tytułu umorzenia subwencji finansowych wypłaconych na podstawie rządowego programu „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm” oraz „Tarcza Finansowa 2.0 Polskiego Funduszu Rozwoju dla Mikro, Małych i Średnich Firm”.

Zastosowanie instytucji zaniechania poboru podatku (art. 22 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) ma inne skutki systemowe niż wprowadzenie klasycznego zwolnienia przedmiotowego w ustawach o PIT i CIT. To rozróżnienie ma fundamentalne znaczenie dla rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów sfinansowane z subwencji PFR

Jednym z najważniejszych i najbardziej korzystnych aspektów rozliczenia subwencji PFR jest kwestia kosztów uzyskania przychodów (KUP). W polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada, że wydatki sfinansowane z przychodów zwolnionych z opodatkowania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o PIT).

Ponieważ jednak Minister Finansów zastosował mechanizm zaniechania poboru podatku, a nie zwolnienia przedmiotowego, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania. Oznacza to, że:

Wydatki na bieżące funkcjonowanie firmy (np. wynagrodzenia pracowników, składki ZUS, czynsze, media, zakup towarów i usług) sfinansowane z otrzymanej subwencji PFR stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.
Przedsiębiorca nie musi wyłączać tych wydatków z kosztów podatkowych w momencie, gdy dochodzi do umorzenia subwencji.
Dzięki temu podatnik odnosi podwójną korzyść: sama kwota umorzenia nie jest opodatkowana, a wydatki nią pokryte obniżają bieżącą podstawę opodatkowania.

Obowiązki podatnika wobec urzędu skarbowego – deklaracja i terminy

Wielu przedsiębiorców zastanawia się, czy umorzenie subwencji PFR należy w jakikolwiek sposób wykazać w rocznej deklaracji podatkowej (np. PIT-36, PIT-36L, CIT-8) oraz czy wiąże się to z dodatkowymi obowiązkami informacyjnymi wobec urzędu skarbowego.

Z punktu widzenia technicznego rozliczenia deklaracji podatkowej:

Brak wykazywania w przychodach podatkowych: Kwoty umorzonej subwencji nie wykazuje się w rocznym zeznaniu podatkowym jako przychodu z działalności gospodarczej. Przychód ten jest wyłączony z kalkulacji podstawy opodatkowania.
Ujęcie w księgach rachunkowych (pełna księgowość): W przypadku podmiotów prowadzących księgi rachunkowe (np. spółki z o.o.), otrzymanie oraz późniejsze umorzenie subwencji musi zostać prawidłowo zaewidencjonowane. Kwota umorzenia jest ujmowana w księgach jako „pozostałe przychody operacyjne”. Na gruncie podatkowym przychód ten jest jednak kwalifikowany jako przychód niepodatkowy (przychód niepodlegający opodatkowaniu – np. jako pozycja przychodów statutowo wolnych lub niepodatkowych w kalkulacji podatku CIT).
Brak obowiązków płatnika: PFR nie występuje w tej relacji jako płatnik podatku dochodowego, w związku z czym nie sporządza i nie przesyła do urzędu skarbowego ani do podatnika żadnych deklaracji informacyjnych typu PIT-11 czy CIT-8. Całość rozliczenia spoczywa na podatniku w ramach jego własnej ewidencji księgowej.

Procedura rozliczenia umorzenia krok po kroku

Aby prawidłowo i bezpiecznie rozliczyć umorzenie subwencji PFR w swojej firmie, warto postępować zgodnie z poniższą procedurą:

Krok 1: Otrzymanie decyzji z PFR

Przedsiębiorca musi dysponować oficjalną decyzją (informacją) z Polskiego Funduszu Rozwoju określającą dokładną kwotę umorzenia subwencji finansowej. Dokument ten stanowi podstawę do ujęcia zdarzenia w księgach rachunkowych lub ewidencji podatkowej.

Krok 2: Ewidencja księgowa umorzenia

W księgach rachunkowych wartość umorzonego zobowiązania z tytułu subwencji księguje się na koncie pozostałych przychodów operacyjnych (Wn konto „Rozliczenia z PFR” / Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne”). W podatkowej księdze przychodów i rozchodów (PKPiR) kwoty tej nie wpisuje się do kolumny przeznaczonej dla przychodów ze sprzedaży ani pozostałych przychodów.

Krok 3: Weryfikacja kosztów uzyskania przychodów

Należy upewnić się, że wszystkie wydatki sfinansowane z subwencji (np. pensje pracowników, opłaty za najem) zostały prawidłowo zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów w okresach, w których zostały poniesione. Nie ma potrzeby dokonywania jakichkolwiek korekt kosztów wstecz.

Krok 4: Sporządzenie deklaracji rocznej

Przy wypełnianiu rocznego zeznania podatkowego (PIT lub CIT) należy pamiętać, aby kwota pozostałych przychodów operacyjnych wynikająca z umorzenia subwencji (w przypadku pełnej księgowości) została wyłączona z przychodów podatkowych w arkuszu kalkulacyjnym podatku dochodowego.

Najczęstsze błędy i ryzyka podatkowe

Pomimo jasnych wytycznych Ministerstwa Finansów, w praktyce gospodarczej zdarzają się błędy, które mogą prowadzić do sporów z urzędem skarbowym lub niepotrzebnego zawyżenia podatku. Do najczęstszych należą:

Błędne wykazanie umorzenia jako przychodu podatkowego: Niektórzy podatnicy, obawiając się kontroli, wykazują umorzoną kwotę w deklaracji rocznej i płacą od niej podatek. Jest to działanie nieprawidłowe i prowadzi do nadpłaty podatku, którą należy później odzyskiwać poprzez korektę deklaracji.
Korygowanie (wyksięgowywanie) kosztów uzyskania przychodów: Przekonanie, że skoro przychód z umorzenia nie jest opodatkowany, to koszty sfinansowane subwencją należy usunąć z kosztów podatkowych. Jak wskazano wyżej, zaniechanie poboru podatku pozwala na zachowanie prawa do zaliczenia tych wydatków do KUP.
Brak odpowiedniej dokumentacji wydatkowania środków: Urząd skarbowy podczas kontroli może badać, czy środki z subwencji rzeczywiście zostały przeznaczone na cele kwalifikowane (np. koszty działalności, wynagrodzenia). Brak faktur, potwierdzeń przelewów czy list płac sfinansowanych z subwencji może rodzić ryzyko zakwestionowania kosztów.

Praktyczny przykład rozliczenia subwencji PFR

Spółka z o.o. „X” otrzymała w 2020 roku subwencję finansową z PFR w wysokości 200 000 zł. Środki te zostały w całości przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń pracowników wraz ze składkami ZUS oraz na opłacenie czynszu za najem lokalu biurowego. Wszystkie te wydatki spółka na bieżąco zaliczała do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT.

W 2021 roku, po spełnieniu warunków dotyczących utrzymania zatrudnienia, PFR wydał decyzję o umorzeniu subwencji w wysokości 75%, czyli 150 000 zł. Pozostałe 50 000 zł spółka musiała zwrócić.

Skutki podatkowe dla Spółki „X”:

Kwota 150 000 zł umorzonej subwencji stanowi dla spółki przychód bilansowy (pozostałe przychody operacyjne), ale nie stanowi przychodu podatkowego w CIT z uwagi na zaniechanie poboru podatku. Spółka nie płaci od tej kwoty podatku dochodowego.
Wydatki w kwocie 200 000 zł (w tym te sfinansowane z umorzonej części subwencji) pozostają w całości kosztami uzyskania przychodów spółki. Spółka nie musi dokonywać żadnych korekt kosztów.
Kwota 50 000 zł podlegająca zwrotowi jest dla spółki neutralna podatkowo (zarówno sam zwrot, jak i wcześniejsze otrzymanie tej części nie stanowiły odpowiednio kosztu ani przychodu podatkowego).

Skutki prawne i podatkowe – podsumowanie

Rozliczenie umorzenia subwencji PFR na gruncie podatku dochodowego jest niezwykle korzystne dla przedsiębiorców. Dzięki zastosowaniu instytucji zaniechania poboru podatku, beneficjenci Tarcz Finansowych nie zostali obciążeni podatkiem dochodowym od wartości umorzonego wsparcia, zachowując jednocześnie pełne prawo do zaliczenia sfinansowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kluczem do bezpiecznego rozliczenia jest rzetelne prowadzenie ewidencji księgowej, unikanie wykazywania kwoty umorzenia w przychodach podatkowych w deklaracjach rocznych oraz staranne przechowywanie dokumentacji potwierdzającej celowe wydatkowanie subwencji na wypadek ewentualnej weryfikacji przez urząd skarbowy.